第五节 存货的期末计量

一、存货期末计量原则

如果存货长期不能被耗用和销售，就有可能变为积压物资或被降价销售。为此，企业应在期末对存货进行全面清查，如发生存货遭受毁损，全部或部分陈旧、过时或销售价格低于成本等情况，导致存货成本高于可变现净值，则应确认存货跌价的损失。存货的期末计量对企业而言十分重要。

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本低于其可变现净值的，存货仍然按成本计价；当存货的可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价，同时按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

二、存货的可变现净值

存货的可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

（一）可变现净值的基本特征

1. 确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动

如果企业不是在进行正常的生产经营活动，比如企业处于清算过程，那么不能按照存货准则的规定确定存货的可变现净值。

2. 可变现净值为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价

企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。

3. 不同存货可变现净值的构成不同

（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额。

（2）需要经过加工的材料存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该存货所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额。

（二）确定存货的可变现净值应考虑的因素

企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

1. 确定存货的可变现净值应当以取得确凿证据为基础

确定存货的可变现净值必须建立在取得的确凿证据的基础上。这里所讲的“确凿证据”是指对确定存货的可变现净值和成本有直接影响的客观证明。

（1）存货成本的确凿证据。存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本账簿记录等作为确凿证据。

（2）存货可变现净值的确凿证据。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。

2. 确定存货的可变现净值应当考虑持有存货的目的

由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同。因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。企业持有存货的目的通常可以分为以下几种。

（1）持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货；

（2）将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。

3. 确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表日后事项等的影响

资产负债表日后事项应当能够确定资产负债表日存货的存在状况。即在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。

三、存货跌价准备的核算

（一）存货减值迹象的判断

存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本。

（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：①已霉烂变质的存货；②已过期且无转让价值的存货；③生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；④其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

（二）存货期末计量的具体方法

1. 企业持有的各类存货

在确定其可变现净值时，最关键的问题是确定估计售价。企业应当区别以下情况确定存货的估计售价。

（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。

如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同），并且销售合同订购的数量等于企业持有存货的数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应当以销售合同价格作为其可变现净值的计算基础。也就是说，如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计算基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计算基础。

【例1-22】2×16年4月15日，A公司与B公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2×17年1月31日，A公司按每台125万元的价格（不包括增值税）向B公司提供新型设备50台。2×16年12月31日，公司库存新型设备40台，每台单位成本98万元，总成本为3 920万元；库存用于生产新型设备的甲材料2 000千克，每千克单位成本0.25万元，总成本为500万元，可以生产10台新型设备。公司将甲材料生产成新型设备，每台估计尚需投入人工及制造费用48万元；销售新型设备，估计每台会发生销售费用以及相关税费5万元。2×16年12月31日，新型设备的市场销售价格为每台120万元。

新型设备可变现净值=125×40-5×40=4 800（万元）

甲材料可变现净值=125×10-48×10-5×10=720（万元）

（2）如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计算基础。

【例1-23】接【例1-22】资料。现假定A公司与B公司签订的销售合同约定的新型设备销售数量为30台，其他条件不变。

新型设备可变现净值=（125×30-5×30）+（120×10-5×10）=4 750（万元）

甲材料可变现净值=120×10-48×10-5×10=670（万元）

（3）如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同时按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定确认预计负债。

（4）没有销售合同约定的存货（不包括用于出售的材料），其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）作为计算基础。

【例1-24】接【例1-22】资料。现假定A公司没有签订有关新型设备的销售合同，其他条件不变。

A型设备可变现净值=120×40-5×40=4 600（万元）

甲材料可变现净值=120×10-48×10-5×10=670（万元）

（5）用于出售的材料等通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。

【例1-25】A公司根据市场需求的变化，决定自2×17年1月1日起，全面停止K型设备的生产，并决定将库存原材料中专门用于生产K型设备的外购乙材料予以出售。2×16年12月31日，乙材料的账面成本为200万元，市场销售价格为160万元，销售乙材料估计会发生销售费用及相关税费共计3万元。

乙材料可变现净值=160-3=157（万元）

需要注意的是，资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、另一部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。

2. 材料存货

应当区分以下两种情况确定其期末价值。

（1）对于为生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料仍然应当按照成本计量。这里的“材料”指原材料、在产品、委托加工材料等。“可变现净值高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。

【例1-26】2×16年12月31日，A公司库存原材料——甲材料的账面成本为3 000万元，市场销售价格总额为2 800万元，假定不发生其他销售费用。用甲材料生产的产成品——W型机器的可变现净值高于成本。

甲材料按3 000万元列示在2015年12月31日的资产负债表的存货项目之中。

（2）如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。

【例1-27】2×16年12月31日，某企业乙材料成本为120 000元，市价为110 000元，用乙材料生产甲产品还需投入160 000元。生产出的甲产品售价总额为300 000元，估计销售税费为10 000元。

甲产品可变现净值=300 000-10 000=290 000（元）

甲产品成本120 000+160 000=280 000（元）

甲产品可变现净值大于成本，因此乙材料用成本计价120 000元。

假设甲产品售价为270 000元，则可变现净值为270 000-10 000=260 000（元）小于成本，故乙材料应用可变现净值计价。

乙材料可变现净值=270 000-10 000-160 000=100 000（元）

（三）存货跌价准备的计提和转回

存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。但是，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分有合同价格约定，另一部分不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。

企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益。借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

【例1-28】A企业按“成本与可变现净值孰低法”对期末存货进行计价。2×15年末某材料的账面成本为100 000元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为80 000元。2×16年6月30日，由于市场价格有所上升，使得该材料的预计可变现净值为95 000元。2×16年12月31日，预计可变现净值为110 000元。

（四）存货跌价准备的结转

对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转至主营业务成本或其他业务成本。企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目。

【例1-29】2×16年3月，A企业甲库存商品成本为20 000元，已计提存货跌价准备2 000元。现对外销售一半，售价为10 000元，增值税税率为17%，货已发出，款已收。

企业因非货币性资产交换、债务重组等转出的存货，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》和《企业会计准则第12号——债务重组》规定进行会计处理。