2.2　会计制度演进的总体分析框架

对会计职能和会计本质的认识是理解会计理论和会计行为的基点。会计在发挥其资产管理、运行控制和利益分配等三大职能^[1]的历史进程中，是从宏观和微观两个层面平行发展的：其一是预算会计(或称官厅会计)^[2]，主要适应财政税收体制的需要;其二则是企业会计和业主会计(以企业会计为代表)，主要适应经营管理的需要而发展。区分这三大职能和两个层面，对于理解会计制度在当今社会生活中的角色转换至关重要。就三大职能而言，资产管理职能是会计技术得以产生的原动力，运行控制职能是会计职能的延伸，利益分配职能则是近代社会的会计职能的重大进展。就官厅会计和预算会计的关系而言，官厅会计是以农业经济为主体的自然经济时期之会计发展的主导力量，企业会计随着近现代商品经济的发展变成了会计发展的主力。进一步地从制度变迁的角度考察，在这一历史进程中财政税收制度、产权法律制度、会计体系的自我完善是会计发展的三个支柱性的因素，当今会计之所以成为“显学”，主要是三方面因素综合作用的结果。离开了对这些因素的考察，人们对会计的理解显然就会缺乏经济史的客观性。我们的分析将会证明，会计的发展随着利益分配关系的变革而深化，当代会计的目标是以会计制度为经济利益分配体系，通过确认、计量、记录和报告程序，实现资产管理职能、运行控制职能并相应地达成利害关系人(stakeholder)的利益均衡(或称利益协调)。

会计本身是一个历史的概念，其内涵随着时代的变化而变化^[3]，其发达程度取决于利益分配关系的复杂程度，我们最好还是从经济史的角度，区分会计的资产管理、运行控制和利益分配等三大职能^[4]及其预算会计(或称官厅会计)和企业会计两个层面来综合理解。会计与财税制度关联甚密。重商主义之前世界各国的财政收入主要来源于农业税(田赋)，这时预算会计既服务于财政支出管理也服务于财政收入管理，财税制度与企业会计没有关联。在工商业超越农业成为经济发展的主力和财政收入的主要来源以后，财税制度与企业会计开始紧密结合在一起，由此开启了预算会计支持财政支出管理、企业会计支持财政收入管理的发展格局。会计还与法律制度交织发展：债法对债权的保护促使单式簿记向复式簿记的转化，税收法制化则进一步使复式簿记完成了向现代会计的蜕变。会计制度则是财税制度、(民商经济)法律制度、会计技术体系三方面因素交织发展的成果，这种交织发展也使得会计成为当今社会的一门“显学”：财税制度决定了国家和企业的利益分配机制，民商经济法律制度规定了债权人、职工、受托经营者等利害关系人的利益保障机制，二者共同赋予会计以利益分配功能；而会计技术体系逐渐凭借其资产管理功能和运行控制功能，演变成为维持企业利益分配制度的无可替代的技术基础，三者的融合形成了会计制度——这就是会计发展的总体脉络。见表2-1和图2-1。

注释