第三节 固定资产
一、固定资产概述
（一）固定资产的概念及特点
固定资产是指事业单位为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的，使用年限超过1年（不含1年）、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有实物形态的资产，一般包括房屋及构筑物、专用设备、通用设备等。单位价值虽未达到规定标准，但是使用年限超过1年（不含1年）的大批同类物资，如图书、家具、用具、装具等，应当确认为固定资产。
事业单位的固定资产具有以下特征：
（1）固定资产是有形资产。与专利权、商标权等无形资产相比，固定资产是具有实物形态的资产，可以多次参加事业单位的运营活动，在若干会计期间内保持其原有的实物形态，其价值也会随着使用而逐渐、分期转移。
（2）固定资产的使用期限超过1年或长于1年的一个经营周期。与存货等资产相比，固定资产不会在1年内或超过1年的一个营业周期内变现或者耗用，能在较长的时期内发挥作用。
（3）持有固定资产的目的是运营而非销售。事业单位取得固定资产的目的是服务于科研、教育、医疗服务以及出租给他人或日常运营管理，而不是出售。
总之，资产单位价值在规定的标准之上，具有持久、耐用性，在使用过程中基本保持原有实物形态，以自用为原则是固定资产的主要特点。
（二）固定资产的分类
固定资产一般分为六类：房屋及构筑物；专用设备；通用设备；文物和陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物。
（1）房屋及构筑物，是指事业单位拥有占有权和使用权的房屋、建筑物及其附属设施。其中，房屋包括办公用房、业务用房、库房、职工宿舍用房、职工食堂、锅炉房等；建筑物包括围墙、水塔等；附属设施包括房屋、建筑物内的电梯、通信线路、输电线路、水气管道等。
（2）专用设备，是指事业单位根据业务工作的实际需要购买的各种具有专门性能和专门用途的设备，如学校的教学仪器、科研单位的科研仪器、医院的医疗器械等。
（3）通用设备，是指事业单位用于业务工作的通用性设备，包括办公用的家具、交通工具等。
（4）文物和陈列品，是指博物馆、展览馆、纪念馆等文化事业单位的各种文物和陈列品，如古物、字画、纪念物品等。
（5）图书、档案，是指专业图书馆、文化馆贮藏的书籍，以及事业单位贮藏的统一管理使用的业务用书，如单位图书馆（室）、阅览室的图书等。
（6）家具、用具、装具及动植物，其中，属于非流动资产的动植物包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。持有该资产是为了产出农产品、提供劳务或出租等。
（三）固定资产账簿体系
1．“固定资产”与“累计折旧”总账科目
“固定资产”科目用来核算固定资产的原值，其借方登记增加的固定资产原值，贷方登记减少的固定资产原值；借方余额为实有固定资产的原值。为了反映固定资产增减变动及结存的详细情况，事业单位应当设置固定资产登记簿和固定资产卡片，按固定资产类别设置明细科目，进行明细核算。
“累计折旧”科目用来核算固定资产的累计折旧，是“固定资产”科目的调整科目。该科目的贷方登记固定资产累计折旧的增加额；借方登记固定资产因减少而注销的折旧额；期末贷方余额，反映了事业单位提取的固定资产折旧累计数。
2．“固定资产”明细账
事业单位应当设置固定资产登记簿和固定资产卡片，按照固定资产的类别、项目和使用部门进行明细核算。
（1）固定资产登记簿，是按固定资产类别开设账页，并按其来源、使用情况、保管部门设专栏进行登记的簿籍。该登记簿主要是以价值形式序时反映固定资产的增减变动情况，并每月结出余额。
（2）固定资产卡片，是反映各项固定资产详细情况的明细账，应按固定资产的项目设立，每项一张。在固定资产卡片中，应该记录该项固定资产的编号、名称、规格、技术特征、技术资料编号、附属物、使用单位、所在地点、购建年份、开始使用日期、中间停用日期、原值、预计使用年限、折旧率以及转移调拨、报废清理等情况。
二、固定资产取得的核算
事业单位取得固定资产时，应当按照成本进行初始计量。
（一）外购固定资产
事业单位外购的固定资产，其成本包括购买价款、相关税费以及固定资产交付使用前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。涉及增值税业务的，还应进行相关的账务处理。如果事业单位以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产同类或类似资产市场价格的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的入账成本。
事业单位购入不需要安装的固定资产，验收合格时，按照确定的固定资产成本，借记“固定资产”科目，贷记“财政拨款收入” “零余额账户用款额度” “应付账款” “银行存款”等科目。
事业单位购入固定资产扣留质量保证金的，应当在取得固定资产时，按取得固定资产的成本，借记“固定资产”科目（不需要安装）或“在建工程”科目（需要安装），按照实际支付的金额，贷记“财政拨款收入” “零余额账户用款额度” “应付账款” “银行存款”等科目，按照质量保证金额，贷记“其他应付款”科目［扣留期在1年以内（含1年）］或“长期应付款”科目（扣留期超过1年）。质保期满支付质量保证金时，借记“其他应付款”“长期应付款”科目，贷记“财政拨款收入” “零余额账户用款额度” “银行存款”等科目。
（二）自行建造固定资产
事业单位所需要的固定资产，除了外购等方式取得外，有时还根据运营活动的特殊需要利用自有的人力、物力条件自行建造。
事业单位自行建造的固定资产交付使用时，按照自行建造资产交付使用前所发生的全部必要支出确定固定资产成本，编制借记“固定资产”科目、贷记“在建工程”科目的会计分录。已交付使用但尚未办理竣工决算手续的固定资产，按照估计价值入账，待办理竣工决算后再按照实际成本调整原来的暂估价值。具体账务处理方法参见本章第四节“在建工程”的相关内容。
（三）融资租入固定资产
融资租赁，是指承租方从经营融资租赁业务公司租入固定资产。这种租赁方式与临时性租赁相比，具有租赁期限较长，租赁费用包括设备的价款、租赁费、借款利息等，在租赁期满后，设备产权一般要转给承租方等特点。具体来说，融资租赁的特点：一是出租人仍然保留租赁资产的所有权，但资产所有权在出租期满将转移给承租人，或者规定承租人有优先购买权；二是租赁合同通常是不能撤销的；三是租赁期限长，几乎包含了租赁资产全部的有效使用寿命；四是租金收入能保证出租人收回资本支出和获得一定的投资收益。所以，融资租入资产时，在租赁合同到期前，承租人始终承担着一种长期应付款的债务，直至合同到期承租人付清全部的租赁费，方可解除长期负债责任。
事业单位融资租赁取得的固定资产，其成本按照租赁协议或者合同确定的租赁价款、相关税费以及固定资产交付使用前所发生的可归属于该项资产的运输费、途中保险费、安装调试费等确定。
事业单位融资租入固定资产，按照确定的成本，借记“固定资产”科目（不需要安装）或“在建工程”科目（需要安装），按照租赁协议或者合同确定的租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按照支付的运输费、途中保险费、安装调试费等金额，贷记“财政拨款收入” “零余额账户用款额度” “银行存款”等科目。事业单位定期支付租金时，按照实际支付金额，借记“长期应付款”科目，贷记“财政拨款收入” “零余额账户用款额度” “银行存款”等科目。
需要说明的是，事业单位按规定跨年度分期付款购入固定资产的账务处理，应参照融资租入固定资产的处理方法。
（四）接受捐赠固定资产
有时，事业单位增加的固定资产来自国内单位、个人或国际组织或境外个人的捐赠。事业单位接受捐赠的固定资产，其成本确定方法可参照接受捐赠库存物品的账务处理。如受赠的系旧的固定资产，在确定其初始入账成本时应当考虑该项资产的新旧程度。
事业单位接受捐赠固定资产，按照确定的固定资产成本，借记“固定资产”科目（不需要安装）或“在建工程”科目（需要安装），按照发生的相关税费、运输费等，贷记“零余额账户用款额度” “银行存款”等科目，按照借贷方差额，贷记“捐赠收入”科目。
事业单位接受捐赠的固定资产按照名义金额入账的，按照名义金额，借记“固定资产”科目，贷记“捐赠收入”科目；按照发生的相关税费、运输费等，借记“其他费用”科目，贷记“零余额账户用款额度” “银行存款”等科目。
（五）无偿调入固定资产
无偿调入固定资产是事业单位之间转移国有资产的一种行为。调入的主体主要是主管部门和财政部门。固定资产通过在单位之间的调剂，一是可优化事业单位资产配置，提高国有资产利用率和财政资金使用效益；二是可对预算配置资产进行补充。
事业单位无偿调入固定资产，按照确定的固定资产成本（调出方账面价值加上相关税费、运输费等），借记“固定资产”科目（不需要安装）或“在建工程”科目（需要安装），按照发生的相关税费、运输费等，贷记“零余额账户用款额度” “银行存款”等科目，按照借贷方差额，贷记“无偿调拨净资产”科目。
（六）置换取得固定资产
一般来说，资产置换是指置换双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。通过资产置换，一方面可以满足双方运营的需要，发挥资产的潜能，另一方面可以在一定程度上减少货币资金的流出。
1．置换资产不涉及补价
事业单位通过置换取得固定资产不涉及补价的，其成本按照换出资产的评估价值加上换入固定资产发生的其他相关支出确定。通过置换换入固定资产时，按照确定的成本，借记“固定资产”科目，按照换出资产的账面余额，贷记相关资产类科目（换出资产为固定资产、无形资产的，还应当借记“固定资产累计折旧” “无形资产累计摊销”科目），按照支付的补价和置换过程中发生的其他相关支出，贷记“银行存款”等科目，按照借贷方差额，借记“资产处置费用”科目或贷记“其他收入”科目。
2．置换资产涉及补价
补价是指对资产置换中不等价部分用货币资金所做的平衡。通过置换取得固定资产涉及补价时，换入固定资产成本是按照换出资产的评估价值加上支付的补价或减去收到的补价，再加上换入固定资产发生的其他相关支出确定。
换入固定资产支付补价的，应将支付的补价计入固定资产成本，其余账务处理与不涉及补价的处理相同；换入固定资产收到补价的，按照换出资产的评估价值减去收到的补价，加上换入固定资产发生的其他相关支出确定固定资产成本，借记“固定资产”科目，按照收到的补价，借记“银行存款”等科目，按照换出资产的账面余额，贷记相关资产类科目（换出资产为固定资产、无形资产的，还应当借记“固定资产累计折旧” “无形资产累计摊销”科目），按照置换过程中发生的其他相关支出，贷记“银行存款”等科目，按照补价扣减其他相关支出后的净收入，贷记“应缴财政款”科目，按照借贷方差额，借记“资产处置费用”科目或贷记“其他收入”科目。
三、固定资产折旧的核算
（一）固定资产折旧概述
折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中，应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。
我们知道，固定资产属于长期资产，其特点是可以连续多次参加各类公共服务活动，并基本上保持原来的实物形态；其价值会随着资产的使用和时间的流逝逐渐损耗，直至报废或以其他方式处置。为了如实反映固定资产在报告时点的实际价值，提供固定资产在报告期间的损耗信息，加强事业单位的资产管理与成本核算，按照会计制度的要求，事业单位需要对固定资产计提折旧，使固定资产价值符合其实际情况；否则，固定资产账面始终反映的是初始成本，资产负债表中固定资产的数额不能反映其扣除损耗后的账面净值。
（二）固定资产折旧的范围
计算折旧时要明确哪些固定资产应计提折旧，即确定折旧范围。根据《政府会计准则第3号——固定资产》的规定，事业单位应当对除下列各项资产以外的其他固定资产计提折旧：文物和陈列品；动植物；图书、档案；以名义金额计量的固定资产。
（三）影响固定资产折旧的因素
一般来说，计算固定资产折旧和对此进行会计处理的目的是采用合理且系统的分配方法，将应计折旧总额在固定资产预计使用年限内进行分摊。事业单位计算各期折旧额的依据或者说影响折旧的主要因素包括以下四个。
1．原始成本
原始成本一般为固定资产的取得成本，它是某项固定资产取得时发生的一切必要的支出。必要时，也可以重置成本作为固定资产的原始成本。
2．预计净残值
预计净残值是指预计固定资产报废时可以收回的残余价值扣除预计清理费用后的数额。《政府会计制度》规定，计提固定资产折旧不考虑预计净残值。
3．预计使用寿命
预计使用寿命，实际上是估计固定资产潜在服务能力和提供经济利益的能力。事业单位应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。事业单位固定资产的使用寿命一般为其预计使用年限。
4．固定资产折旧起讫时间
《政府会计准则第3号——固定资产》应用指南规定，固定资产一般应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月开始计提折旧，当月减少的固定资产，当月不再计提折旧。固定资产提足折旧后，无论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。已提足折旧的固定资产，可以继续使用的，应当继续使用，规范管理。
需要说明两点：一是固定资产因改建、扩建或修缮等原因而延长其使用年限的，应当按照重新确定的固定资产的成本以及重新确定的折旧年限，重新计算折旧额；二是事业单位计提融资租入固定资产折旧时，应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租入固定资产所有权的，应当在租入固定资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租入固定资产所有权的，应当在租赁期与租入固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。
（四）固定资产折旧的计算方法
会计上计算折旧的方法有很多，如年限平均法、直线法、加速折旧法等。根据《政府会计准则第3号——固定资产》的规定，事业单位一般应当采用年限平均法或者工作量法计提固定资产折旧。
1．年限平均法
年限平均法也称直线法，是指将固定资产的应计折旧金额按均等的数额在其预计使用期内分配于每一会计期间的一种方法。年限平均法建立在固定资产服务潜力随时间的延续而减退，与其使用程度无关的假设上。因此，固定资产的折旧费可以均衡地摊配于其使用年限内的各个期间。年限平均法是目前会计实务中应用最为广泛的折旧计算方法。采用年限平均法，固定资产年折旧额的计算公式为：
在实际工作中，为了反映固定资产在一定时期内的损耗程度并简化核算，各期折旧额一般根据固定资产原值乘以该期折旧率计算确定。固定资产折旧率是指一定时期内固定资产折旧额与固定资产原始成本的比率。
年限平均法的优点是直观、计算简单，并且是以固定资产的使用时间为计算折旧的基础，所以能够较好地反映无形损耗对固定资产的影响。
2．工作量法
工作量法是按照固定资产实际完成的工作总量计算折旧的一种方法。采用这种方法，每期计提的折旧随当期固定资产提供工作量的多少而变动，提供的工作量多，就多提折旧，反之，则少提折旧，而每一工作量所负担的折旧费是相同且不变的。这里所讲的工作量可以是车辆行驶的里程数，也可以是机器完成的工作时数或生产产品的产量。
采用工作量法计提折旧，应先以固定资产在使用年限内预计总工作量（如总工作时数或总产量）去除应计折旧总额，算出每一工作量应分摊的折旧，然后乘以当期的实际工作量，求出该期应计提的折旧额。其计算公式为：
工作量法的优点是简单明了、容易计算，且计提的折旧额与固定资产的使用程度相联系，既充分考虑了固定资产有形损耗因素的影响，也符合配比原则。其缺点是：只重视有形损耗对固定资产的影响，而忽视了无形损耗对固定资产的作用。另外，要准确预计固定资产在其使用期间的总工作量也比较困难。
工作量法主要适用于车辆、船舶等运输工具，以及大型精密设备的折旧计算。
（五）固定资产折旧的账务处理
事业单位固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入当期费用或者相关资产成本。计提折旧时，按照实际计提的金额，借记“业务活动费用” “单位管理费用”等科目，贷记“固定资产累计折旧”科目。
四、固定资产后续支出的核算
固定资产投入使用后，事业单位为了适应新技术发展的需要，或者为维护或提高固定资产的使用效能，往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良。通常将固定资产投入使用后再发生的支出，称为固定资产的后续支出。
（一）符合固定资产确认条件的后续支出
事业单位为增加固定资产使用效能或延长其使用年限而发生改建、扩建或修缮等业务活动并将固定资产转入改建、扩建工程时，按照固定资产的账面价值，借记“在建工程”科目，按照固定资产已计提折旧，借记“固定资产累计折旧”科目，按照固定资产的账面余额，贷记“固定资产”科目；按发生的改建、扩建等后续支出，借记“在建工程”科目，贷记“财政拨款收入” “零余额账户用款额度” “银行存款”等科目；固定资产改建、扩建等完成交付使用时，按照在建工程成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
（二）不符合固定资产确认条件的后续支出
事业单位发生不符合固定资产确认条件的后续支出，如为维护固定资产的正常使用而发生的日常修理等支出，应当将支出计入当期损益或相关资产成本，借记“业务活动费用” “单位管理费用” “经营费用”等科目，贷记“财政拨款收入” “零余额账户用款额度”“银行存款”等科目。
五、固定资产处置的核算
固定资产处置是指事业单位对其占有、使用的固定资产进行产权转让或者注销产权的行为。处置方式包括出售、出让、转让、对外捐赠、报废或毁损等。
需要说明的是，事业单位处置固定资产一般应当先记入“待处理资产损溢”科目，按规定经批准后及时进行账务处理，年度终了结账前一般应处理完毕。
（一）固定资产出售（或转让）
事业单位在运营过程中，对那些不适用或不需用而闲置的固定资产应予以出售或转让。出售（转让）的固定资产，其占有权、使用权甚至所有权都发生了变化，与之相应的资产账面余额、累计折旧及基金余额应一并转销。
事业单位报经批准出售、转让固定资产，按照出售、转让固定资产的账面价值，借记“资产处置费用”科目，按照固定资产已计提的折旧，借记“固定资产累计折旧”科目，按照固定资产的账面余额，贷记“固定资产”科目；同时，按照收到的价款，借记“银行存款”等科目，按照处置过程中发生的相关费用，贷记“银行存款”等科目，按照借贷方差额，贷记“应缴财政款”科目。
（二）固定资产对外捐赠
事业单位报经批准对外捐赠固定资产，按照固定资产已计提的折旧，借记“固定资产累计折旧”科目，按照被处置固定资产的账面余额，贷记“固定资产”科目，按照捐赠过程中发生的归属于捐出方的相关费用，贷记“银行存款”等科目，按照借贷方差额，借记“资产处置费用”科目。
（三）固定资产无偿调出
事业单位报经批准无偿调出固定资产，按照固定资产已计提的折旧，借记“固定资产累计折旧”科目，按照被处置固定资产的账面余额，贷记“固定资产”科目，按照借贷方差额，借记“无偿调拨净资产”科目；同时，按照无偿调出过程中发生的归属于调出方的相关费用，借记“资产处置费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
（四）固定资产换出
事业单位报经批准置换出固定资产，按照确定的换入资产入账价值，借记相关资产类科目，按照换出固定资产的累计折旧，借记“固定资产累计折旧”科目，按照换出固定资产的账面余额，贷记“固定资产”科目，按照置换过程中发生的其他相关支出以及支付的补价，贷记“银行存款”等科目，按照借贷方差额，借记“资产处置费用”科目或贷记“其他收入”科目。
事业单位换出固定资产收到补价的，按照确定的换入资产成本，借记相关资产类科目，按照收到的补价，借记“银行存款”等科目，按照换出资产的累计折旧，借记“固定资产累计折旧”科目，按照换出固定资产的账面余额，贷记“固定资产”科目，按照置换过程中发生的其他相关支出，贷记“银行存款”等科目，按照补价扣减其他相关支出后的净收入，贷记“应缴财政款”科目，按照借贷方差额，借记“资产处置费用”科目或贷记“其他收入”科目。
（五）固定资产毁损或报废
固定资产毁损是指由于对折旧年限估计不准确或非正常原因造成的提前报废，如确定预计使用年限时未考虑无形损耗而在技术进步时必须淘汰的固定资产，以及由于管理不善或自然灾害造成的固定资产毁损等。固定资产报废是指固定资产已达到使用年限和未达到使用年限而出现老化、损坏、被市场淘汰等问题，经科学鉴定或按有关规定，已不能继续使用，必须对其进行产权注销的一种资产处置形式。
事业单位发生固定资产毁损或报废业务时，应先将固定资产予以转销，按照固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢——待处理财产价值”科目，按照已计提的折旧，借记“固定资产累计折旧”科目，按照固定资产账面余额，贷记“固定资产”科目，涉及增值税业务的，按照应交的增值税，贷记“应交增值税——应交税金（销项税额）”科目；报经批准处理时，借记“资产处置费用”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理财产价值”科目。
事业单位按处理毁损、报废实物资产过程中取得的残值或残值变价收入、保险理赔和过失人赔偿等，借记“库存现金” “银行存款” “库存物品” “其他应收款”等科目，贷记“待处理财产损溢——处理净收入”科目；按处理毁损、报废实物资产过程中发生的相关费用，借记“待处理财产损溢——处理净收入”科目，贷记“库存现金” “银行存款”等科目；处理收支结清时，如果处理收入大于相关费用，按照处理收入减去相关费用后的净收入，借记“待处理财产损溢——处理净收入”科目，贷记“应缴财政款”等科目，如果处理收入小于相关费用，按照相关费用减去处理收入后的净支出，借记“资产处置费用”科目，贷记“待处理财产损溢——处理净收入”科目。
（六）固定资产清查盘点
在固定资产的使用过程中，由于客观或人为的原因，会出现固定资产账实不符的情况。为了保护事业单位固定资产的安全完整，每年编制年度财务报表前，事业单位应当对固定资产进行全面的清查。平时，可根据需要进行局部清查或抽查。对于发生的固定资产盘盈、盘亏或者报废、毁损，应当及时查明原因，按规定报经批准后进行账务处理。
1．固定资产盘盈
事业单位发生固定资产盘盈并将资产转入待处理资产时，按照确定的成本，借记“固定资产”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。
事业单位按照规定报经批准后处理时，对于盘盈的固定资产，如属于本年度取得的，按照当年新取得相关资产进行账务处理；如属于以前年度取得的，按照前期差错处理，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“以前年度盈余调整”科目。
2．固定资产盘亏
事业单位发生固定资产盘亏并将资产转入待处理资产时，借记“待处理财产损溢——待处理财产价值”科目，借记“固定资产累计折旧”科目，贷记“固定资产”科目。报经批准处理时，借记“资产处置费用”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理财产价值”科目。