2.1　采购业务的价款与成本核算

企业生产、经营活动必须要有材料、物资的支撑，才能产出产品以供销售，进而获取销售利润，保证企业持续不断地经营下去。由于企业采购材料、物资时涉及款项支出，会直接影响企业的营业成本，所以会计核算工作必须要做好。

2.1.1　购入可直接销售的存货核算库存商品

从核算的本质上看，商品流通企业的采购业务的会计核算比较简单，购入物品后再出售即可，不会涉及材料费用、人工成本和制造费用的分配与归集。购入的物品验收入库就成为库存商品，通过“库存商品”科目核算成本。

范例解析　购入待售商品的会计核算处理

某商贸有限公司经营日化用品，一般都从日化用品的生产商处直接采购产品，然后再出售到市场中。2020年1月7日，该公司从经常合作的某供应商处进购了一批洗发水，总价款8.00万元（不含税），增值税税率为13％。在商品运抵公司时收到了供应商开具的增值税专用发票，验收后入库保存，待日后出售。此时，商贸公司的财会人员需做如下账务处理。

增值税进项税额=80000.00×13％=10400.00（元）

借：库存商品　　80000.00

应交税费——应交增值税（进项税额）　　10400.00

贷：银行存款　　90400.00

企业采购材料、物资时，如果取得了增值税专用发票，则可用作抵扣增值税销项税额的抵扣凭证，但该发票必须经过认证才行。例如上述案例，商贸公司在1月7日取得增值税专用发票，则在2020年2月初进行纳税申报之前，就必须对该业务涉及的增值税专用发票进行认证，这样才能在实际缴纳1月的增值税时抵扣销项税额（即销售业务涉及的增值税税额，具体内容将在本章的2.2节内容中作详细介绍）。

当商贸公司将这批洗发水出售后，确认的销售成本就是购入库存商品的价款，即8.00万元。这是与购入生产用原材料明显的不同之处。

2.1.2　购入生产用原材料

对于生产性企业来说，采购业务大多涉及的是材料、物资，但在会计核算上，材料物资的购买价款并不能直接计入最终商品的销售成本，因为材料中间还会经历生产、加工环节，注入人工成本和制造费用等成本要素，形成最终商品的销售成本。那么，采购环节购入原材料如何核算账务呢？

购买的原材料验收入库时，借记“原材料”科目和“应交税费”科目，贷记“银行存款”科目。这种核算处理一般是购入的材料或物资与增值税专用发票同时收到，如果先收到发票，但材料还未收到，则需要先将购买的材料或物资通过“在途物资”科目核算，待验收入库后转入“原材料”科目。

范例解析　收到增值税专用发票且材料验收入库

2020年1月2日，甲公司从合作的某位供应商处进购了一批原材料，不含税价款4万元，增值税税率为13％。已知甲公司当天就收到了这批原材料，且收到了供应商开具的增值税专用发票，注明增值税税额为5200.00元。经公司的采购部相关人员验收后，材料全部入库待用，出纳人员通过银行转账方式向供应商支付全部货款。财会人员应做如下账务处理。

借：原材料　　40000.00

应交税费——应交增值税（进项税额）　　5200.00

贷：银行存款　　45200.00

如果甲公司在购买当天只是收到了供应商开具的增值税发票，而货物尚未运达公司，则要做的一整套账务处理如下。

①收到增值税发票时核算在途物资。

借：在途物资　　40000.00

应交税费——应交增值税（进项税额）　　5200.00

贷：银行存款　　45200.00

②收到购买的材料并验收入库时，结转在途物资。

借：原材料　　40000.00

贷：在途物资　　40000.00

知识延伸　增值税进项税额的细节处理

在经营实务中，常常出现业务发生时间和记账时间不同步的情况，在增值税进项税额的处理过程中，也有相关现象。比如企业收到增值税专用发票时，可能当即没有进行认证，而是过了一段时间后再认证。此时会涉及待认证进项税额的核算。“待认证进项税额”是“应交税费”科目的二级科目，主要核算因未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。以上述案例为基础，简单说明如下。

假设1月2日甲公司在收到供应商开具的增值税发票并将材料验收入库后，没有立即对该发票进行认证。从更细节的账务处理角度出发，应编制如下会计分录。

借：原材料　　40000.00

应交税费——待认证进项税额　　5200.00

贷：银行存款　　45200.00

经过税务机关认证可以抵扣这部分进项税额时，编制如下会计分录。

借：应交税费——应交增值税（进项税额）　　5200.00

贷：应交税费——待认证进项税额　　5200.00

如果经税务机关认证确定不可抵扣，也先认为可以抵扣，并编写上述第二个会计分录，但同时还要编制如下会计分录，进行进项税额的转出处理，并将该部分税额计入材料成本。

借：原材料　　5200.00

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　5200.00

同理，如果收到增值税专用发票时既没有收到材料，也没有立即进行认证。则第一个会计分录中将“原材料”科目换成“在途物资”科目，最后再将在途物资转入原材料中。

2.1.3　处理材料领用的业务

一般来说，生产性企业的原材料成本不能直接转入“主营业务成本”科目，而应在材料领用时计入“生产成本”科目或者“制造费用”科目进行核算，待产品生产完工入库时再将生产成本确认为商品的价值，计入“库存商品”科目进行核算。那么，材料在领用时具体会涉及哪些账务处理呢？

材料直接用于生产车间和辅助生产车间生产经营范围内的，并构成产品结构的，将原材料的价值计入“生产成本”科目；如果材料用于其他非生产部门或辅助生产部门的职能部门，则将原材料的价值计入“制造费用”科目。下面通过两个案例来了解原材料的领用账务。

范例解析　根据出库单做领用材料的账务处理

2020年1月9日，甲公司的生产车间领用了一批原材料，用于生产A产品。已知领料单和出库单上都记录了该批原材料价值5000.00元，预计当月全部投入生产。公司的财会人员根据仓管部门递交的出库单，编制如下会计分录。

借：生产成本——A产品　　5000.00

贷：原材料　　5000.00

在实务中，企业的财会人员既可根据原材料的出库单进行如上所示的账务处理，也可根据原材料的领料单处理。

范例解析　领用的材料用于修理生产设备

2020年1月9日，甲公司领用了一些原材料以修理生产车间的生产设备，价值50.00元。财会人员根据领料单编制如下会计分录。

借：制造费用　　50.00

贷：原材料　　50.00

在企业的经营过程中，专门自用的一些刀具、夹具、模具、瓷缸、安全帽、文件柜和打字机等，均为低值易耗品，在“周转材料”科目下核算，而不是“原材料”科目。关于周转材料的账务核算，在2.1.5节会详细介绍。

2.1.4　产品完成生产过程验收入库

无论企业是采用分批法，还是品种法，又或者采用分步法，在产品生产完工并入库保存时，都要将发生的生产成本转入库存商品确认其价值，通过“库存商品”科目核算。在生产过程中发生的制造费用也会有计入库存商品价值的部分，同样需要结转。

范例解析　完工产品入库待售的核算工作

已知乙公司2020年1月31日统计了当月产品的生产情况，对于B产品，在月初时有在产品数量200件，完工程度为50％，当月完工产品共800件。当月一次性投入原材料6.00万元，发生直接生产工人工资8.00万元，制造费用1.50万元。相关账务处理如下。

由于公司月末同时存在产成品和在产品，所以要将直接材料、直接人工和制造费用等在产成品和在产品之间分配。这里对在产品按完工程度比例采用约当产量法确定其数量，即为100件（200×50％）。在计算分配原材料成本时，在产品按实际数量核算。

产成品应负担的直接材料成本=60000.00÷（800+200）×800=48000.00（元）

在成品应负担的直接材料成本=60000.00÷（800+200）×200=12000.00（元）

产成品应负担的直接人工成本=80000.00÷（800+100）×800=71111.11（元）

在产品应负担的直接人工成本=80000.00÷（800+100）×100=8888.89（元）

产成品应负担的制造费用=15000.00÷（800+100）×800=13333.33（元）

在产品应负担的制造费用=15000.00÷（800+100）×100=1666.67（元）

产成品成本=48000.00+71111.11+13333.33=132444.44（元）

在产品成本=12000.00+8888.89+1666.67=22555.56（元）

将产成品的成本结转为库存商品的价值，需编制如下会计分录。

借：库存商品——B产品　　132444.44

贷：生产成本——B产品　　132444.44

在产品的成本留待下月形成产成品后再继续结转核算。

在后续的账务处理中，结转为库存商品的生产成本，最终通过库存商品结转为主营业务成本来核算企业的营业成本。

如果实际生产过程中原材料并不是一开始就一次性全部投入，而是陆续投入，则核算直接材料成本时产品的数量要进行约当处理。一般完工程度为各工序投入材料的成本占整个工序材料总成本的比例，比如在上述案例中，生产B产品总共有两道工序，第一道工序耗用材料与整个工序耗用材料之比为2∶5，则在产品完工度为40％，约当产量为80件（200×40％），在分配直接材料成本时情况如下。

产成品应负担的直接材料成本=60000.00÷（800+80）×800=54545.45（元）

在产品应负担的直接材料成本=60000.00÷（800+80）×80=5454.55（元）

企业在生产过程中，最理想、最简单的状态是每月都按时完成了生产任务，没有在产品。这时就不涉及产品成本在完工产品和在产品之间的分配，财会人员也不需要进行太复杂的会计核算，直接将当月投入的所有直接材料成本、人工成本和发生的制造费用等转入库存商品即可。

2.1.5　使用周转材料需要做的账

周转材料是指企业能多次使用并逐渐转移其价值，但依然保持其原有状态，同时又不符合固定资产定义的材料。常见的周转材料包括包装物和低值易耗品，具体如表2-1所示。

续上表

为了反映并监督包装物的增减变动、价值损耗以及结存情况，企业应设置“周转材料——包装物”科目对包装物进行会计核算。由于“周转材料”属于资产类科目，所以借方登记包装物的增加，贷方登记包装物的减少，期末余额在借方，反映企业期末结存的包装物金额。

不同的核算方法下，包装物的账务处理会有不同，主要分实际成本法和计划成本法。

范例解析　生产领用和出售包装物的账务处理

2020年1月10日，甲公司领用了一些生产用的包装袋用于产品C的生产，实际成本为500.00元，采用实际成本法核算。财会人员应编制如下会计分录。

借：生产成本——C产品　　500.00

贷：周转材料——包装物　　500.00

2020年1月12日，甲公司在销售一批A产品时销售了一批包装物，且这些包装物都单独计价了。已知该批包装物的实际成本为400.00元，随同A产品出售时价款共500.00元。甲公司为增值税一般纳税人，增值税税率为13％，对于这些包装物，财会人员需要做如下账务处理。

增值税销项税额=500.00×13％=65.00（元）

借：银行存款　　565.00

贷：其他业务收入　　500.00

应交税费——应交增值税（销项税额）　　65.00

如果上述案例中的公司采用计划成本法核算，那么领用包装物的账务处理是怎样的呢？假设该公司的材料成本差异率为-2％（为节约差，即实际成本低于计划成本），则可形成一个公式为“（实际成本-计划成本）÷计划成本×100％=-2％”，代入实际成本500.00元，可求出计划成本为510.20元。

借：生产成本——C产品　　500.00

材料成本差异　　10.20

贷：周转材料——包装物　　510.20

由案例可知，领用周转材料进行生产活动时，“生产成本”科目核算的是周转材料的实际成本，而“周转材料——包装物”科目核算的是周转材料的计划成本，两者之间的差异用“材料成本差异”科目核算。

同理，原材料和库存商品也会因为使用实际成本法或计划成本法而存在不同的账务处理。计划成本法下，原材料的计划成本通过“原材料”科目核算，实际成本通过“材料采购”科目核算，两者之间的差异也通过“材料成本差异”科目核算；而库存商品的计划成本通过“库存商品”科目核算，实际成本则根据具体情况通过“委托加工物资”或“生产成本”等科目核算。

除了包装物，周转材料中的低值易耗品的核算也需要掌握。企业在核算低值易耗品时，对金额较小的可在领用时一次性计入成本费用，即一次摊销法；金额较大的可根据使用次数分次计入成本费用，即分次摊销法。分次摊销法的核算稍微复杂一些，但能准确清晰地反映低值易耗品的使用、结存及摊销情况，因此会涉及“周转材料——低值易耗品——在用”“周转材料——低值易耗品——在库”以及“周转材料——低值易耗品——摊销”等科目。

下面通过两个实例，介绍实际成本法下领用低值易耗品的账务处理。

范例解析　使用期限短的低值易耗品一次性摊销

某物流运输公司在日常经营活动中经常用到胶带这样的低值易耗品，由于胶带的使用期限较短，所以常采用一次摊销法进行核算。2020年1月，公司领用了价值1000.00元的胶带，财会人员需要做如下账务处理。

借：管理费用　　1000.00

贷：周转材料——低值易耗品——胶带　　1000.00

对物流运输公司来说，使用的胶带对应的成本计入“管理费用”科目中，而不是“生产成本”科目。

范例解析　使用期限长的低值易耗品分次摊销

某机械制造商在日常生产活动中经常会用到一些扳手、钳子和螺丝刀等低值易耗品，这些工具的使用期限较长，因此公司对其采用分次摊销法进行核算。2020年1月3日，生产车间领用了一批扳手，实际成本为600.00元。预计该批扳手可使用12个月，每个月领用一次。整个领用过程的账务处理如下。

①第一个月领用扳手时，确认在用数量并减少在库价值。

借：周转材料——低值易耗品——在用　　600.00

贷：周转材料——低值易耗品——在库　　600.00

②第一个月领用时摊销该批扳手的1/12，即50.00元（600.00×1/12）。

借：制造费用　　50.00

贷：周转材料——低值易耗品——摊销　　50.00

第二个月及以后的10个月分别摊销该批扳手的1/12价值，并编制相同的会计分录。

③第十二个月在摊销了扳手的1/12价值后，紧接着要冲账，冲销在用的周转材料。

借：周转材料——低值易耗品——摊销　　600.00

贷：周转材料——低值易耗品——在用　　600.00

实务中，无论低值易耗品分几次摊销，均在最后一次摊销处理的同时将“周转材料——低值易耗品——摊销”明细科目的贷方余额结转冲账，结平“周转材料——低值易耗品”科目的余额。从案例的账务处理可看到，“周转材料——低值易耗品——摊销”科目的贷方余额合计为600.00元（50.00×12），借方余额合计也为600.00元，该明细科目结平；“周转材料——低值易耗品——在用”科目的借方余额合计为600.00元，贷方余额合计也为600.00元，该明细科目也结平了。整个账务处理流程完毕后，只剩下“周转材料——低值易耗品——在库”科目和“制造费用”科目，这一结果与一次性摊销的效果是一致的。因为这里的扳手用于日常生产活动，所以为“制造费用”科目。

同样，低值易耗品也可采用计划成本法核算，账务处理过程中会涉及“材料成本差异——低值易耗品”科目。与实际成本法核算不同的是，在每次摊销的同时结转差异，而差异一般计入“制造费用”科目核算。超支差计入“制造费用”科目的借方，节约差计入“制造费用”科目的贷方。以该案例为例说明，假设该批扳手计划成本为700.00元，体现为节约差。第①步领用和第③步的冲账是一样的，关键区别在于第②步，企业每月摊销扳手价值时，除了要编制案例中所示的会计分录，还要编制如下的会计分录。

每月确认的节约差=（700.00-600.00）÷12=8.33（元）

借：材料成本差异——低值易耗品　　8.33

贷：制造费用　　8.33

周转材料根据使用部门的不同，可计入“生产成本”“制造费用”“管理费用”和“销售费用”等科目中进行核算。

2.1.6　存货跌价准备的账务处理

严格意义上来说，经济市场中各类产品的市场价格在不断变化，导致企业的存货价值可能会有贬值的情况发生。为了严谨地管理企业的营业成本，也为了不低估企业的成本、费用，财务部门要按规定对存货计提跌价准备。

相关会计制度规定了需要计提存货跌价准备的情况，主要有如下5点。

◆存货对应的市价持续下跌，并在可预见的未来没有回升的希望。

◆企业使用某原材料生产的产品的成本大于该产品的销售价格。

◆企业因为产品更新换代，原有库存原材料不再适应新产品的生产需要，而该原材料的市价又低于其账面价值。

◆企业提供的商品或劳务过时或者消费者偏好改变等使市场需求发生变化，从而导致市价逐渐下跌。

◆其他足以证明存货实质上已经发生减值的情形。

如果企业的存货出现上述情况中的一种，甚至几种时，就需要计提存货跌价准备。

为了反映和监督企业存货跌价准备的计提、转回和转销等情况，企业应设置“存货跌价准备”科目。由于该科目为“原材料”和“库存商品”等资产类科目的备抵科目，所以借方登记实际发生的存货跌价损失，贷方登记计提的存货跌价准备，期末余额一般在贷方，表示企业已经计提但尚未转销的存货跌价准备。

换句话说，就是期末时如果存货成本大于存货的可变现净值，则说明存货可能发生损失，此时按照存货可变现净值低于账面价值的差额，借记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目，确认损失并计入当期损益。如果存货成本小于存货的可变现净值，说明存货不会发生损失，以前计提了跌价准备的，要将其转回，恢复存货增加的价值，但最多只能恢复到存货的成本，此时按照存货的成本与可变现净值和已计提的存货跌价准备金额的差额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目。

范例解析　对存货计提跌价准备

2019年12月31日，甲公司的B产品账面余额为9.00万元，由于市场价格持续下跌，预计可变现净值为8.20万元。已知公司以前没有计提存货跌价准备，则此时就需要计提0.80万元的存货跌价准备，账务处理如下。

借：资产减值损失——计提的存货跌价准备　　8000.00

贷：存货跌价准备　　8000.00

如果后期该类产品的市场价格有所上升，比如2020年1月31日时可变现净值达到8.50万元，与账面余额相比应该计提存货跌价准备0.50万元（9.00-8.50），但是因为前期已经计提了0.80万元的存货跌价准备，所以最终还应转回0.30万元的存货跌价准备，使“存货跌价准备”科目的账面余额为0.50万元。

借：存货跌价准备　　3000.00

贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备　　3000.00

如果后期该类产品的价格上升到9.20万元，即可变现净值为9.20万元，高于存货成本，此时表示为存货不发生损失，即不应该计提存货跌价准备，而应将已经计提的存货跌价准备予以转回，即0.80万元，此时会计分录中涉及的数据就不应该是1.00万元（0.80+9.20-9.00）。

借：存货跌价准备　　8000.00

贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备　　8000.00

也就是说，将存货的可变现净值恢复到原来的账面余额即可，即存货成本，不能多转回存货跌价准备。

2.1.7　存货清查的方法和账务处理

存货的清查包括原材料和库存商品的清查，针对两者的清查结果所做的账务处理，没有太大区别。本小节将以原材料的清查为例，介绍存货清查的方法及相关账务处理。

（1）存货的清查方法

无论是原材料还是库存商品，清查方法都是实地盘点法或者技术推算法。

◆实地盘点法：通过点数、量尺或过磅等方法确定实物资产的实有数量的方法，该方法适用范围较广，大多数财产物资的清查都可采用。

◆技术推算法：利用量方、计尺等技术方法对财产物资的实有数进行推算的方法。该方法只适用于成堆量大而价值不高、难以逐一清点的财产物资的清查，如露天堆放的散装水泥、煤炭等。

在存货的清查中，存货保管员和盘点人必须同时在场。由盘点人出具清查盘点结果，并登记盘存单，同时由盘点人和保管人在盘存单上签名或盖章，明确经济责任。为了查明各存货的实有数与账存数是否一致，确定盘盈或盘亏情况，还应根据盘存单和有关账簿记录编制“实存账存对比表”，作为调整账簿记录的重要原始凭证。各企业可根据自身需要，为盘存单和实存账存对比表设计恰当的样式。接下来就来了解原材料的盘盈、盘亏账务处理。

（2）原材料盘盈

原材料盘盈指清查盘点出的原材料实有数大于原材料的账存数，会计处理上要调增原材料的账面价值，经过审批后根据批准处理意见再将盘盈所得计入相应的会计科目进行核算。

范例解析　原材料盘盈的账务处理

2020年1月31日，甲公司对企业内部的原材料进行了一次清查盘点。结果是盘盈了价值800.00元的原材料。经查发现是因为材料收发计量错误而使原材料实有数比账存数多。报经审批后，根据处理意见将盘盈的原材料计入管理费用，冲减当期损益，相关账务处理如下。

①报经审批前，调增原材料的账面价值。

借：原材料　　800.00

贷：待处理财产损溢　　800.00

②审批后，根据审批意见冲减管理费用。

借：待处理财产损溢　　800.00

贷：管理费用　　800.00

在企业的经营实务中，原材料的盘盈原因一般就是材料收发计量发生错误，所以通常通过“管理费用”科目核算。

（3）原材料盘亏

原材料盘亏指清查盘点出的原材料实有数小于原材料的账存数，会计处理上要调减原材料的账面价值，经过审批后根据批准处理意见和具体情形将盘亏的损失计入相应的会计科目进行核算。

在原材料的盘亏处理中，有一点比较特殊，即考虑了过失人和保险公司的赔偿后的净损失，需要区分一般经营损失和非常损失后再做不同的账务处理。如果是一般经营损失，计入“管理费用”科目核算；如果是非常损失，计入“营业外支出”科目核算；而由过失人和保险公司赔偿的部分，计入“其他应收款”科目核算。这里的非常损失主要是指因洪水、台风和泥石流等自然灾害造成的毁损，不包括火灾造成的损失。

另外，原材料的一般经营损失在会计处理上需进行增值税进项税额转出，而非常损失不需要。

范例解析　原材料盘亏的账务处理

2020年1月31日，增值税一般纳税人乙公司对企业内部的原材料进行了一次清查盘点。结果是盘亏了价值600.00元（不含税）的原材料。经查发现是管理不善造成的损失，也无法确定具体的责任人。因此报经审批后，根据审批意见将损失认定为一般经营损失，计入管理费用，账务处理如下。

①报经审批前，调减原材料的账面价值。

需要做转出处理的进项税额=600.00×13％=78.00（元）

借：待处理财产损溢　　678.00

贷：原材料　　600.00

应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　78.00

②审批后，根据审批意见核算管理费用。

借：管理费用　　678.00

贷：待处理财产损溢　　678.00

如果经查明，乙公司盘亏的原材料是材料保管员的过失造成的，且企业要求保管员全额赔偿，则需要通过“其他应收款”科目核算。

借：其他应收款　　678.00

贷：待处理财产损溢　　678.00

如果经查明，乙公司盘亏的原材料是因为洪水侵袭而造成的毁损，由保险公司赔偿原材料原价600.00元，则剩余的78.00元就需要确认为企业的营业外支出，通过“营业外支出”科目核算。

借：其他应收款　　600.00

营业外支出——非常损失　　78.00

贷：待处理财产损溢　　678.00

库存商品的清查盘点账务处理可参照原材料的清查盘点账务处理方法，调整“库存商品”科目的账面价值。